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会计学论文：合并财务报表中的所得税会计问题研究

来源：985论文网添加时间：2020-05-25 16:17

摘要

企业从经济活动中取得经营成果后，需要按照有关法律法规的要求缴纳所得税，并按照会计准则的要求做好会计工作，以便定期编制财务报表，以便及时披露财务信息。在企业成长过程中，企业通常采取合并的方式扩大业务范围，以获得更多的经济效益。企业合并业务完成后，财务部门应当改变会计报表的编制方式和编制内容，以适应企业发展的需要。本文采用案例分析法对企业合并财务报表所得税问题进行阐述,并分析了合并财务报表所得税会计处理应该采取的措施,以期给企业做好会计处理工作提供一点启示。

关键词：企业合并；财务报表；市场经济

一、绪论

我国会计准则与国际会计准则已基本实现趋同，而这一目标的实现过程反应在合并报表准则和所得税准则上以2007年出台的《企业会计准则解释第1号》及2014年修订《企业会计准则第33号——合并财务报表》为突破，通过抵消内部交易未实现损益对合并所得税处理的影响，保证合并利得税费用匹配的合理性。在编制合并报表时，内部存货，固定资产，债权债务等关联交易的损益抵销在合并范围内时有发生，因此，运用资产负债表的思想明确此类合并业务的会计处理，计算合并报表的所得税费用，对提高合并报表和财务数据的真实性和客观性具有重要意义。

二、企业合并财务报表中的所得税处理情况

（一）企业简介

A公司是一家汽车生产经营企业，经过多年的建设和发展，在汽车，摩托车，汽车发动机，变速器，汽车电子及电气汽车零部件等方面取得了辉煌的成就。2010年以来，为实现跨越式发展，A公司实施了以下并购：

(1)2010年6月30日，A公司与和其无关联关系的河谷集团公司签订协议，以60000万元购入河谷集团下属全资子公司B公司60%的有表决权股份。根据协议，并购完成后A公司有权决定B公司的财务和经营决策。

6月30日，B公司净资产账面价值为人民币75亿元，可辨认净资产公允价值为人民币8亿元。8月1日，A公司向河谷集团支付了6亿美元。8月31日，A公司办理股份转让手续。B公司当日净资产账面价值为8亿元，可辨认净资产公允价值为82亿元。此外，A公司因本次收购发生审计，法律服务和咨询费用人民币1000万元。

(2)为了扩大汽车零部件业务的规模，公司拟收购以发动机零部件为主的苏尔公司。2010年9月1日，A公司以人民币6亿元的代价收购速尔公司70%的表决权股份，获得实质性控制权。当日，速尔公司净资产账面价值9亿元，可辨认净资产公允价值1亿元。合并前，A公司与速尔公司没有任何关系。

(3)2011年2月1日，A公司以4000万元的银行存款从无关的艺龙公司原股东手中收购了艺龙公司20%的表决权股份。截至该日，艺龙公司可识别净资产的公允价值为18亿美元。艺龙公司是一家钢材生产企业，主要经营汽车梁钢，汽车结构钢，汽车零部件钢，汽车车轮钢等汽车用钢。投资完成后，A公司将能对艺龙公司产生重大影响，从而在原材料价格上获得优势。

2011年8月1日，A公司以1亿元的银行存款从艺龙公司原股东手中购入艺龙公司40%的表决权股份，发生审计，法律服务，咨询等费用1500万元。到目前为止，A公司持有艺龙公司60%的表决权股份，并控制着艺龙公司。当日，A公司原持有艺龙公司的20%表决权股份的公允价值为4400万元，A公司可辨认净资产的公允价值为22万元。

(4)2012年2月1日，A公司向母公司增发1亿股普通股（面值每股1元，市价4元），吸收合并其全资子公司歌正公司。合并后，歌正公司被取消了法人资格。当日，歌正公司可辨认净资产账面价值为人民币5,000万元，公允价值为人民币58,000,000元。

（二）合并报表中所得税会计的具体账务处理

1内部应收款项所得税会计合并抵销处理

当个别报表未计提应收款坏账准备，不涉及所得税时，可直接进行内部交易抵销；当个别报表计提坏账，同时确认递延所得税资产时，两者的计税基础存在差异。因此，账面价值应首先在合并层面进行调整。调整涉及坏账和减值损失分录的核销，递延所得税资产和递延所得税费用分录的核销，以及抵销内部交易的最终分录。如子公司应收母公司款项100万元（不含所得税以外的其他税项影响），子公司确认坏账准备10万元，确认递延所得税资产25万元，税率25%，减少所得税费用25万元；但是，从合并的角度来看，母公司应该抵消两家公司的内部交易。因此，子公司报告确认的坏账准备和递延所得税资产应先抵销，内部交易的应收应付税基调整为100万元，再直接抵销。

2内部交易存货所得税会计合并抵销处理

当无存货折旧时，首先调整期初未实现的内部销售利润对递延所得税和年初未分配利润的影响，如母公司去年向全资子公司销售了价值100万元的存货（不包括所得税以外的其他税种的影响），利润率为20%，母子公司所得税税率为25%，子公司销往国外的利润率为20%。从合并层面看，期初存货成本80万元，对外售价120万元，年初未实现利润2000万元，递延所得税资产5万元，未分配利润5万元。于本期间，已售出总额的30%，期末未售出总额的20%。从合并角度看，期末未实现利润为80,000元(40*20%)，年末递延所得税资产余额为20,000元。因此，期初金额应予以抵销，递延所得税资产应贷记3万元。如果子公司计提存货计提折旧准备，则调整分录类似于内部交易的应收应付处理。首先抵销子公司确认的存货计提折旧准备和资产减值损失，递延所得税资产和所得税费用，然后进行内部未实现销售利润和抵销处理。

3内部交易固定资产所得税会计合并抵销处理

此类交易应确认由于不同的初始成本和折旧政策造成的固定资产差异，例如，母公司在期初向全资子公司销售机器和设备的成本为人民币1000万元，人民币800万元，母子公司税率为25%（不包括所得税以外的其他税种的影响），母公司对设备的预期剩余价值为人民币100万元，剩余使用年限为20年；子公司设备的预计残值为100万元，使用年限为20年，期末，从合并的角度看，固定资产本年折旧35万元，账面价值765万元，账面价值为合并报表的账面价值。子公司固定资产当期折旧45万元，期末账面价值955万元，作为合并报表的计税基础，产生可抵扣临时差额190万元，递延所得税资产借方475万元，所得税费用贷方475万元（假设期初无递延所得税资产余额）。

4母子公司所得税税率不一致时的特殊考虑

在编制合并财务报表时，合并方与被合并方独立纳税且税率不同的，母公司应当按照编制合并财务报表时抵销内部利润的单位的适用税率计算确定待抵销的递延所得税资产或递延所得税负债。例如，期初母公司向全资子公司销售了价值1000万元产品，成本为800万元。期末，50%的产品销往国外。其中，A公司适用25%的税率，子公司适用15%的税率。在编制合并报表时，A公司对未实现的内部销售利润100万元按子公司所得税税率15%的税率确认递延所得税15万元，而不是按合并主体25%的递延所得税税率确认递延所得税。

5特殊交易下所得税会计处理

合并当期新增的合并对象首先区分是同控制下的合并还是同控制下的企业合并，账面价值与税基无差异，不涉及递延所得税的会计处理；不同控制下的固结也应区分吸收固结和持留固结。在吸收合并中，资产和负债的账面价值和税基均为购买日的公允价值。持股合并中公允价值与账面价值的差额会造成暂时性差异，合并时递延所得税应予调整。

三、合并财务报表中的所得税处理存的的问题

目前，我国税法对企业所得税主体的规定是:企业集团作为核心企业，独立经济核算其他成员企业为纳税人；经国家税务总局批准，由行业公司和集团公司统一征收。也就是说，除少数经国家税务总局批准的集团公司外，其他母子公司均可自行缴纳企业所得税。因此，本文将不再关注集团企业合并所得税的纳税问题。作为独立纳税人，母子公司在计算企业所得税时以实现利润为基础，合并报表中所得税的计算则以集团公司整体实现利润为基础。很明显，集团企业的实际税基与合并报表的税基不一致，导致合并报表存在所得税问题。

（一）存货产生的未实现利润带来的所得税问题

1关于期末存货中含有未实现利润的情况

集团内部发生了商品购销业务,如果期末存货由本期未完全实现对外销售的买方生成，则存货价值包含未实现的内部销售利润，构成卖方的税基。但是，从企业集团整体来看，库存只改变了存储位置，既不能确认销售收入，也不能结转销售成本，当然也没有销售利润。编制合并报表时，主营业务的收入，成本和内部未实现销售利润，应当抵销当期差额对纳税的影响。未实现的内部销售利润已在卖方的个别会计报表中作为税基计算。然而，在企业集团看来，所得税只有在购买者实现对外销售后才能作为税基计算。因此，在编制合并报告时，应将其视为可扣除的时间差。

例1、2013年A公司购买B公司发行在外的60%的普通股,从而成为B公司的控股公司。年末,A公司销售给B公司共计100000元的产品,毛利率为10%;B公司对外出售了A公司产品的50%,售价100000元。期末抵消内部未实现利润:

借:主营业务收入—A公司100000

贷:主营业务成本—A公司90000

主营业务成本—B公司5000

存货—B公司5000

由于A公司和B公司分别申报所得税,税率为40%,有关所得税的抵消分录为:

借:合并递延所得税(5000×40%)2000

贷:所得税—A公司2000

这主要是因为A公司已将期末存货中包含的未实现利润5,000元作为母公司的本期利润计入应纳税所得额。因此,需要在编制合并报表时将其转入递延项目。

2关于期初和期末存货中含有未实现利润的情况

例2、以上述为例，2014年A公司向B公司销售内部货物20万元，内部毛利率仍为10%；年末，B公司售出上一年度从A公司购入存货的剩余50%，本年度购入存货的80%，售价为人民币30万元。期末冲抵内部未实现利润:

借:期初未分配利润—A公司　5000

主营业务收入—A公司　200000

贷:主营业务成本—A公司　180000

主营业务成本—B公司　21000

存货—B公司　4000

A公司和B公司的所得税税率仍为40%，由此产生的合并所得税因内部未实现利润的抵销而相应抵销。由于上期内部未实现利润已在本期实现，因此有必要将由于上期内部未实现利润而计入上期所得税费用的部分所得税费用从本期期初转回本期应付所得税费用:

借:所得税—A公司(5000×40%)2000

贷:期初未分配利润—A公司2000

而抵消本期发生的内部未实现收益对合并所得税的影响与前述相同:

借:合并递延所得税(4,000×40%)1600

贷:所得税—A公司1600

（二）固定资产产生的未实现利润所带来的所得税问题

集团内部固定资产交易中包含的未实现内部销售利润与集团内部商品购销业务中包含的未实现内部销售利润在抵销相关所得税费用方面无差异。只有包括在固定资产中的未实现的内部销售利润在下一年度不实现一次，而是逐年折旧实现。这样，未实现利润和相关所得税费用应在合并报表中予以冲销和调整，并反映所得税的时间差异。

例3、2013年B公司从A公司购入一电子设备作为B公司的固定资产,售价10000元,毛利率10%,该机器尚可计提10年折旧。

期末抵消未实现内部收益：

借：主营业务收入—A公司10000

贷：主营业务成本—A公司9000

固定资产原价—B公司1000

而此项交易A公司已将1000元利得计入应纳税所得额。因此,在编制合并报表的过程中,应将此交易产生的所得税抵消：

借：合并递延所得税(1000×40%)400

贷：所得税—A公司400

折旧费带来的所得税问题,在编制合并报表时的抵消分录为：

借：累计折旧—B公司　100

贷：管理费用—B公司　100

由此而产生的对合并所得税的影响可通过做下面的分录抵消：

借：所得税—B公司(100×40%)40

　贷:合并递延所得税　40

在2014年编制合并报表时,需就上例产生的内部利得做抵消分录：

借：期初未分配利润—A公司　1000

　贷：固定资产原价—B公司　1000

因此而产生的合并报表所得税的会计处理问题仍然要涉及到A公司的期初未分配利润：

借：合并递延所得税(1,000×40%)400

　贷：期初未分配利润—A公司　400

折旧费用需做的合并抵消分录需要累加2013年的折旧额：

借：累计折旧—B公司　　200

贷：管理费用—B公司　　100

期初未分配利润—B公司　100

由此而引起的合并所得税问题的会计处理为：

借：所得税—B公司　　40

期初未分配利润—B公司　40

贷：合并递延所得税(200×40%)80

其中，合并递延所得税为本年因额外折旧费转回的所得税与上一年度因额外折旧费转回的所得税之和。

（三）内部债券投资产生的所得税问题

内部债权投资债券产生的利息，一方确认为投资收入，另一方确认为财务费用，两者均为应纳税所得额的一部分，如果只是抵销收入和费用，则不发生所得税的跨期摊销。

但是，如果一方的债券是从集团以外的第三方购买的，如果获得债券的成本与公司应付债券的账面价值不同，则应考虑所得税的影响。

例4、B公司从A公司取得第三方债券8000元，期限2年，A公司债券账面价值1万元，差额2000元，在合并报表中反映为公司债券收回利润。考虑到所得税的影响，假设债券回收利润适用税率为40%，与该利润相关的所得税费用为800元，在编制合并报表时应作如下调整:

例5、借:所得税800

　贷:合并递延税款800

通过溢价和折价的摊销,AB公司个别会计账户中每年合并实现收益1000元(收益与费用正好相抵,每年实现债权收回利得2000/2),相关所得税费用400元,即每年递延所得税转回400元。为此,编制合并报表时调整所得税时间性差异的分录如下:

借:合并递延税款400

　贷:所得税400

（四）内部无形资产交易产生的所得税问题

企业集团内无形资产的交易，如果转让价格高于账面价值，该交易包含内部未实现利润，该内部未实现利润在税务主体为单个企业时作为计算所得税费用的税基，在编制合并报表时应予以抵销和调整，然后随着无形资产的摊销逐年退回。调整的程序和方法与内部固定资产交易相同，唯一的区别是固定资产的损失是折旧，损失价值不直接抵销固定资产的成本，无形资产的摊销直接抵销无形资产的账面价值。我们要注意调整前一年的累计影响量，这里不举任何例子。

四、合并报表所得税账务处理思路分析

在国际会计准则的趋同下，对合并报表所得税费用的核算更重要的是会计思维的转变，《企业会计准则第18号——所得税》准则中明确指出企业所得税核算采用资产负债表债务法。笔者从资产负债表债务法与收益表债务法之间的区别来明确所得税会计处理的基本思维。

（一）树立以资产负债为价值源泉的会计理念

资产负债表债务法强调交易和事项的发生应从资产负债表开始，并根据资产和负债的变化确认损益。收入和费用观强调交易和事项的影响应直接从收入和费用的结果中考虑，收入应通过收入和费用的直接匹配确认。在合并报表的所得税费用确认中，资产负债表视图不同于所得税费用视图，它实质上要求所得税费用直接从企业的收入和费用结果中确认，而不是从合并的角度从企业经济效益的流入和流出的来源中确认。

（二）明确资产负债表债务法的核算范围

资产负债表债务法以暂时性差异为出发点，损益表债务法以暂时性差异为基础。在范围上，暂时性差异包括暂时性差异和非暂时性差异。例如，购买法下企业合并的购买成本，根据取得的可辨认资产和负债的公允价值分配，如果差额按损益表的债务法是永久性的，则直接计入当期损益，但按当期资产负债表的债务法确认为递延所得税资产或递延所得税负债，并在以后各期进行冲销，更真实，客观地反映合并企业的价值变化。因此，并购企业应注意递延差异的来源，分析差异的性质及是否为暂时性差异，并注意确认时间与实际行动时间的正确匹配。

（三）根据准则要求细化核算程序

所得税的计算方法是应纳税所得额乘以所得税税率加递延税款，资产负债表债务法计算所得税的公式为:当期所得税费用=当期应纳所得税+（期末递延所得税负债-期初递延所得税负债）-（期末递延所得税资产-期初递延所得税资产），其中期初和期末递延所得税资产或递延所得税负债按暂时性差异计算。在综合报表中，仍遵循相同的会计程序。首先，确认应纳税所得额。根据税法和会计核算的不同，在税前会计利润中增加纳税调整项目，减去纳税调整项目。其次，递延所得税资产或递延所得税负债按暂时性差异确认。在合并过程中，首先确定了税基和账面价值。资产账面价值大于计税基础，确认递延所得税负债。资产账面价值低于计税基础，确认递延所得税资产。最后，根据当期应纳所得税额确定当期所得税费用。

五、结语

合并财务报表所涉及的所得税会计处理和调整看似复杂，但只要运用资产负债表债务法的所得税处理思想来理解合并报表数据的经济内涵，就可以实现合并报表损益的匹配，提高合并报表数据和税费核算的正确性。

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