软件工程硕士论文：探究营业税改增值税对饭店企业的影响

　　摘 要

　　营业税改征增值税（营改增）是我国税制改革的重要组成部分。自 2013 年8 月 1 日起交通运输业和部分现代服务业开始实行增值税制度，下一步改革的范围将扩大到所有行业，其中也包含饭店业。在这种现实背景下，营改增到底会对饭店企业产生什么影响，饭店企业如何应对，是理论界和实践中必须回答的课题。

　　本文共分四大部分，首先，对国内外相关文献进行了回顾，发现现有研究成果集中在宏观层面、政府角度，企业角度对该问题研究较少，专门针对饭店企业营改增问题的研究几乎没有。基于上述研究背景，本文将研究视角界定在企业角度，分析了营改增对饭店企业的影响状况及企业对策。

　　其次，梳理了我国与饭店业营改增相关的政策。界定了营业税、增值税、营业税改增值税的概念，对比营业税和增值税在纳税人身份、计税基础、价内税价外税、税率、计税方法以及税负影响因素等方面的差异。此外，分析了饭店主要业务涉及的流转税情况，并对比不同经营模式下饭店相关各方主体的应税行为。

　　在上述理论分析基础上，以 S 饭店为例进行了案例研究。分析了饭店的经营现状，并分别测算其应纳营业税额和增值税额，对比税负情况。通过对营业税和增值税税负测算过程的比较，发现营改增后，决定企业税负高低的因素增多，可分为政府政策因素和企业经营因素两大类。其中政策因素包括饭店业适用税率和相关抵扣政策，企业经营因素包括成本构成、采购途径、饭店规模、经营所处阶段和收入构成。此外，本文通过对 S 饭店税负的测算结果还发现，营改增后饭店企业重复征税问题得到解决；改革并不一定会减轻饭店企业税负，不同企业在实行增值税后的表现也会有显着差异。

　　最后，根据案例研究结果，提出新税制下饭店企业可以采取服务外包、拓展业务范围、提高智能化程度、延迟固定资产购入时间、改变采购途径等手段降低税负。此外，规模较大的饭店未来应注重拓展团队市场，而小规模饭店企业可以发挥价格优势更多关注个人市场。

　　关键词：营业税 增值税 饭店企业

　　第 1 章 导论

　　1.1 研究背景

　　营业税改征增值税是我国的一项重要税制改革，将改变当前营业税和增值税并行的局面，对国家经济发展影响深远。改革预计在2015年全面完成，涉及的对象主要为原缴纳营业税的行业，饭店业包含其中。

　　我国饭店业自1984年工商税制改革起适用营业税。1994年、2004年和2009年在增值税改革同时，我国对营业税计税依据、税率结构、发票管理、纳税地确定作了一些修改，但没有进行过大的制度变革。本轮营改增后饭店业适用的营业税将转换为增值税，税率、计税方法都会产生巨大变化，必然会对饭店的税负情况、管理机制产生深远影响。

　　本轮营业税改增值税的改革建立在丰富的理论研究成果之上。自 1994 年我国营业税、增值税两税并行局面形成起，营业税改增值税问题开始受到学术界关注，相关研究成果也逐渐增多。针对营改增问题的研究可以划分成四个阶段：第一阶段是从 1994 年到 1998 年，研究的核心问题是营业税如何改进以及其是否应该存在；第二阶段是 1999 年至 2009 年，研究内容主要是针对营业税是否要改征增值税问题的探讨；第三阶段是 2010 年至今，由于 2009、2010 年的中央经济工作会议及中共第十七届中央委员会第五次全体会议先后认可开展营业税改增值税试点工作，因此自此以后的研究重点不再是营业税是否改征，而转为改革如何推进以及改革后的影响状况问题。

　　之所以从2010年至今，营改增后的影响状况问题会成为研究重点，是由于营业税改征增值税属于结构性减税的重要组成部分，结构性减税意味着改革会导致不同行业、不同企业的税负“有增有减”，而非“普惠制”，因此不同行业、不同企业在营改增后的表现不同，饭店业在改革后的税负并不会必然降低，进而营改增对我国饭店企业的影响状况成为值得研究的问题。

　　1.2 研究价值

　　1.2.1 理论价值

　　第一，从研究层面上看，本文分析了营改增对饭店企业的影响，弥补了该微观研究成果的不足。现有研究成果多是从宏观层面研究营业税改增值税对社会的影响，对某一具体行业的研究较少，而对于饭店业受营改增影响的研究成果几乎没有。同时，与饭店业相关的涉税研究成果也集中对营业税条件下企业如何避税问题的研究，而尚未有针对饭店业在增值税条件下的分析。本文探索了营改增对饭店业的影响机制和影响状况，为相关理论的完善做出贡献。

　　第二，从研究视角上看，本文从企业角度入手研究了营改增的影响问题。针对营业税改增值税问题的成果大多是从政府角度研究制度设计问题，而从企业视角考虑如何应对营改增带来的变化的理论成果较少，本文在这一问题上进行了探索，为未来的相关研究提供参考。

　　1.2.2 实践价值

　　第一，本文为税制改革后企业如何应对提出对策。通过对饭店营改增后的影响机制和影响状况进行了研究，文章分析了饭店可以通过调整哪些经营策略进而在税制改革中获益，为饭店企业如何应对增值税改革带来的变化提供参考。

　　第二，本文为政府制定相关政策提供参考。文章分析了不同增值税政策条件下饭店的税负情况，直观展现了饭店受政府政策的影响状况，从而为相关部门在对饭店业实行营改增的制度设计方面提供政策参考。

　　1.3 研究内容
　　
　　1.3.1 研究对象界定

　　本文的研究对象是单体饭店，即房屋产权和经营权均归属饭店自身的经营类型。饭店企业目前经营模式多样，房屋产权、饭店经营权与饭店所有权有可能分离。由于本文的研究对象是饭店自身业务的营业税和增值税问题，不包括房屋出租行为和提供咨询服务行为的税务问题。因此在各类经营模式中，单体饭店最为典型地展现了饭店自身的流转税情况，所以对其重点研究。房屋出租人和咨询管理方属于饭店利益相关者，不作重点研究。

　　本文的研究重点是饭店各项经营业务中的住宿和餐饮业务。饭店经营业务包括住宿、餐饮、商品零售、娱乐等。其中住宿和餐饮是饭店核心业务，商品零售一直以来归属于增值税范围，不存在营业税改增值税问题，娱乐业各酒店情况差异较大，而且并不是饭店业的核心业务范围，所以本文只重点研究单体饭店的住宿和餐饮业务的营业税、增值税问题。

　　1.3.2 研究内容

　　本文主要围绕饭店企业营业税改增值税后两方面的问题进行了探索研究，即影响状况和企业对策：

　　首先，本文通过对案例进行研究，分析案例饭店的经营现状，并分别测算其在营业税和增值税条件下的应纳税额，对二者进行对比，寻找营业税和增值税之间的计税差异和税负差异，考虑营改增后饭店企业流转税负的增减情况；其次，以减轻流转税负为切入点，分析营业税改增值税后饭店企业应如何调整经营策略，采取切实对策以在税制改革中获益，即企业对策研究。

　　1.4 研究方法

　　第一，案例研究法。本文采用了案例研究法。案例研究法是社会科学以及其他科学研究中的一种独立的研究方法，它综合运用多种收集数据和资料的技术与手段,通过对特定社会单元(个人、团体组织、社区等) 中发生的重要事件或行为的背景、过程的深入挖掘和细致描述,呈现事物的真实面貌和丰富背景,从而在此基础上进行分析、解释、判断、评价或者预测。

　　本文采用了单案例研究法，分析了一家饭店对其营改增后受到的影响。案例研究法可以分为多案例研究和单案例研究。本文研究的问题为营改增对饭店的影响情况，需要收集企业成本费用明细账目，由于上述资料属于企业保密范畴，因此收集大量资料存在困难，进行多案例研究的可行性不足。此外，由于单案例研究适合于对独特的、从未研究过的问题进行探索，而营改增对饭店企业的影响尚属研究空白，因此出于研究可行性和科学性双方面考虑，本文选择了一家饭店进行单案例研究具有科学性。

　　第二，文献法。本文收集了营业税改增值税、国外服务业流转税制等方面的文献资料，整理了营改增必要性、营改增后的影响等研究成果。

　　第三，比较分析法。本文对营业税、增值税进行了对比，分析二者在纳税人身份、计税基础、价内税价外税、税率、计税方法以及税负影响因素等方面的差异，从而建立实证分析的理论基础。

　　1.5 研究思路及技术路线

　　第一部分导论，介绍本文的研究背景和研究价值，概述文章思路和方法。

　　第二部分文献综述，运用了文献研究法。由于直接与饭店营业税改增值税问题研究的成果几乎没有，因此本部分分别收集了“饭店业税务问题”、“营业税改增值税的必要性”、“营改增对服务业的影响”以及营改增对物流业、建筑业的影响等相关文献进行了回顾，并对其进行整理和述评，找到本文要研究的核心问题。

　　在确定本文核心研究问题后，第三部分整理了我国饭店流转税制情况，包括营业税改增值税问题和饭店流转税问题两部分，运用了比较研究法。营业税改增值税相关概念介绍了营改增的含义、改革进展、现有政策等内容。二者同属于流转税，但也存在明显区别。本部分对其进行了对比，从理论上分析其在适用范围、纳税人身份、计税基础、税率、影响因素等方面的差异，并着重研究其计税方式的不同，找到营改增后企业税负变化的影响因素，并以此作为本文的研究基础。

　　此外，本部分也对饭店的流转税问题进行了讨论，从不同业务、不同相关主体两个维度分析了企业的应税行为。根据对上述两部分的理论探讨，本文对研究范围进行了界定。

　　在界定了研究范围的基础上，第四部分是本文核心章节，运用案例分析法，将 S 饭店的实际经营情况和前文的理论相结合，测算饭店整体运营、住宿业务、餐厅三方面在两种税制下的税负情况，寻找营业税改征增值税后带来的影响。

　　第五部分，通过上述分析得到的结果，找到饭店应对营业税改增值税的策略方向，寻求切实可行的应对对策。

　　第六部分，研究结论及展望，对全文进行总结，提出本文的不足及未来相关研究的方向。

　　第 2 章 文献综述

　　国内营改增相关的研究成果较多，研究范围宽泛，本文选择了其中与“饭店业营业税改增值税”问题关系较为密切的成果进行述评，具体包括“营业税改增值税的必要性”、“营业税改增值税的影响”两大方面。由于直接与旅游饭店业相关的研究成果几乎没有，因此在文献选择中将研究对象的范围界定在“服务业”领域。

　　在国外研究成果方面，由于营业税改增值税是我国在税制建设方面进行的大胆探索，国外并无类似先例，因此与营改增直接相关的研究成果不足。文献综述中，重点对国外与服务业税收问题相关的成果进行了整理。

　　2.1 国外相关研究成果

　　在对服务业适用增值税问题的研究成果方面，目前国外的研究成果基本肯定了其在税收中性、减少重征、遏制逃税等方面的优势，但也指出增值税可能会引发的一些问题，如征管成本高等。艾伦·A·泰特认为应将增值税的征收范围扩大到覆盖从生产至零售的各环节。斯蒂芬·R·刘易斯认可增值税抵免征收可以有效消除其他流转税产生的重复征税问题。Kranss 和 Bird 提出与其他类型流转税相比，增值税更为简洁。Kay 和 King 指出增值税在适用过程中也会产生不理影响，其征管成本较大，会大量耗费纳税人的费用和精力。Due 和 Brems 也认为增值税的比其他流转税的征收成本更高。

　　专门针对饭店业增值税问题的研究方面，有学者对各国饭店业流转税制进行了整理。Alberto Gago，Xavier Labandeira，Fidel Picos，Miguel Rodr?′guez 整理了欧洲实行增值税的国家对住宿、餐饮业设定的增值税率，并将之与本国通用增值税税率进行对比。通过对比可见，欧洲各国住宿、餐饮业的增值税税率均等于或低于通用税率。平均来看，住宿业的增值税税率约为各国增值税税率平均值的 0.41，餐饮业税率约为通用税率的均值的 0.78。此外，波兰和斯洛文尼亚两国对酒吧和咖啡厅设定了单独税率，略高于餐饮业税率水平。针对住宿业，部分增值税税率较低的国家在此基础上，加征客房税，以保证国家税收。Wanhill 证实英国增值税税率改变对游客及旅游产业产生了多种影响。

　　2.2 国内服务业营业税改增值税研究

　　2.2.1 必要性的研究

　　近年来，在与服务业营业税改增值税相关的研究中，对增值税改革必要性的研究成果最多，主要是从以下四个方面进行分析：

　　关于税收负担的研究

　　有学者从营业税和增值税本身的制度设计出发分析了营业税不合理的原因。

　　谢娜认为，营业税本身在制度上存在缺陷，其按营业总额征税，已课征营业税的营业额流转到下一环节时，会成为下一环节营业额的组成部分，导致上一环节营业额的重复征税，且流转环节越多，税负越重。

　　营业税与增值税并行的情况，也使得缴纳营业税的行业负担加重。李贺涛认为服务业在涉税劳务过程中购置固定资产，买入各种低值易耗品、油料燃料、业务用品和原料、配件、能源、专用用品等支出，以及企业在修理、租赁、运输等项目上的费用支出业已缴纳过增值税。这一部分增值税在服务业不能得到抵扣，进而造成上游税负转嫁到下游服务业的情况，进而加重了服务业流转税负担。另外，国务院发展研究中心市场经济研究所课题组研究也表明营业税税负较增值税税负高。2008 年我国服务业营业税实际税负超过 5%，远高于规模以上工业的 3.5%的水平。住宿业的流转税税负达到 4.5%，餐饮业更是高达 8.5%。

　　另有部分学者指出，流转税负担重已成为服务业发展的阻碍因素之一。潘文轩认为，我国目前的税制和服务业发展水平不相应，税率较高、营业税税负不均匀、税制繁杂、税收相关政策优惠不足等问题业已成为制约服务业进一步发展的重要障碍。此外，服务业与制造业税制不一致导致适用服务业被重复征税，进而导致负担偏高。所以，转变增值税与营业税并行的局面，是减轻第三产业税收负担，推动其发展的重要手段。贾康认为，从税制的完善性角度看，两税并行的局面会打破增值税抵扣链条，影响其中性税收作用的发挥。增值税的覆盖面应尽可能宽阔，产业链覆盖越全，越能够体现其税收中性原则。

　　从服务业产业升级和分工角度学者们普遍认为，营业税、增值税并行局面限制了服务业的产业升级和产业分工。杨默如、李平认为，货物和服务并不是相互独立的类别，如果在税制设计中对二者区别对待就会产生避税和税收筹划方面的激励。我国现行的营业税与增值税并征的政策不仅会导致大规模服务业重复征税现象，也会限制服务外包等进一步分工的发展，所以有必要将服务业纳入增值税征税范围。贾康也指出，从经济结构调整角度看，营业税制度不可避免地使企业小而全，大而全。另外，由于营业税无法出口退税，服务企业出口服务也遇到困难，在竞争中处于劣势。

　　从消费者利益角度服务业适用营业税对消费者造成了伤害。平新桥等学者的研究成果表明营业税对我国消费群体产生的福利伤害程度远高于增值税。折算为增值税后，当前我国服务企业缴纳的营业税实际负担率约为 18.2%，显然超出增值税标准税率 17%。

　　所以即使服务业适用现行标准的 17%增值税率，对消费者来说，其福利损害程度会有所降低，因此消费者会支持税制改革。

　　从政府管理角度营业税增值税并行的局面引发政府管理困难。贾康指出，随着经营形式的复杂化，商品和服务展现出捆绑销售的倾向，精确划分商品和服务的各自领域也日渐困难，这就给我国原来国地税分收增值税和营业税的制度框架提出了挑战。

　　因此，从政府角度看，营业税改征增值税后会减少行业区分模糊带来的征收困难。

　　2.2.2 服务业实行营业税改增值税的影响研究

　　对宏观经济的影响大部分学者认同营业税改增值税会促进我国宏观经济发展，有拉动 GDP 增长、扩大内需、减轻企业负担、推动相关产业发展的作用。也有学者指出，服务业增值税改革可能会引发我国资本有机构成变动，短期内会造成劳动力市场压力增大，带来投资过热、地方财政收入的大幅减少、部分商品和服务价格上涨等不利后果。

　　对各行业的影响在营改增对服务业影响的研究中，现有成果主要是对服务业税负情况进行了分析和预测，并大多集中生产性服务业，如交通运输业、建筑业及物流业，对生活型服务业的研究较少。

　　何骏对上海已实行增值税的 11 个现代服务业进行了测算，证实软件业、文化艺术业、和租赁业的税负是增加的，其余 8 个行业是税负均有所降低。

　　在对于交通运输业的研究方面，刘东辉认为由于交通运输业属于资本密集型行业，折旧和摊销占运营成本的比例较高。对已经完成投资建设的企业来说，可抵扣额较少，导致其营改增后税负增加。贾康分析了上海进行营改增试点后交通运输业税负不降反升的原因，认为税负增加主要由于其固定资产更新的周期比较长、占总资产的比重大。而其他一些行业呈现营改增后税负升高现象主要是因为其不能调动自己的专业化潜力。另有成果对航空公司营改增后的税负转嫁情况进行了详细分析，认为受替代性强、竞争激烈以及政府控制等因素影响，税制变化带来的利润变动不会影响到产品的最终价格。

　　在对物流业的研究方面，刘东辉认为营改增后，物流业由于服务外包导致重复征税的现象不复存在，所以这一行业的税负会明显减轻，进而促进其收益增加。但也有学者对此提出不同意见，周敏认为物流业在实际操作中，占运输企业总成本较大比重的人力成本、路桥费等支出在增值税抵扣范畴以外，这是引发物流业企业税收负担激增的原因。

　　对建筑业的研究方面，刘东辉认为由于水泥、钢材等成本占建筑业总成本比重高，且在增值税中均可以得到抵扣，那么全面实行营改增以后会大幅度降低房地产业的建筑成本，提高行业利润率。

　　还有部分学者对尚未进行改革的生活型服务业未来可能受到的影响加以分析，潘文轩认为由于营业税改为增值税后会同时出现增减税效应，服务业不同行业的税负可能会出现不均衡的变动。汪德华，杨之刚也认为，我国现在针对不同类型的服务业设定了多档税率，如果扩围后使用统一税率则可能会加重部分行业的负担，因此可以在实行统一增值税税率的前提下用消费税或其他特殊税种对不同行业税负进行调整。

　　另有学者将服务业与工业税负进行对比，量化了增值税对两种行业影响程度的差异，姜明耀认为营业税改征增值税引发的第三产业税负波动要大于工业，原因在于服务业增值率偏高，且各服务行业税负波动较大是形成上述现象的主要原因。当采用统一 10%的增值税率条件下，工业税负有所降低，但服务业税负升高。

　　除了针对税负情况的研究外，还有部分成果对营业税改增值税可能带来的投资情况变化也做了分析。部分现代服务业营改增，长期来看能够起到推动企业投资增加的效果，但在短时期内可能会对我国的服务业投资产生不利影响。有些企业可能会推迟购买固定资产的投资行为至改征增值税全面实施的时期，以求避免近期投入的固定资产不能抵扣进项税额的风险。

　　对企业的影响关于营改增对企业影响的研究成果主要集中在对服务企业税负情况以及如何合理避税等方面。周敏认为，对不同类型的企业来讲，劳动密集型企业由于受抵扣项目的限制，相对税收负担会重一些；而外部采购数额偏大的企业，税收负担会相对较轻。营改增对处于不同发展阶段企业的影响也会有差异，对于处于初创期、发展期的企业来讲，其采购固定资产的数额较大，可抵扣的进项税额较多，税负会降低，反之，税负增加。

　　有学者从更广泛的角度研究这一问题，研究范围不仅局限于直接受到营改增影响的服务业企业，也对相关的上下游企业税负情况进行了分析。杨志勇认为，营业税改征增值税试点之后，除了曾缴纳营业税的企业直接受惠外，受改革有利影响的还包括原先购买营改增企业服务的增值税纳税企业。

　　此外，也有学者从企业如何调整发展策略来应对营改增的角度做了研究。张永泽认为企业通过外包服务会实现合理避税，进而可能会将人事、财务、后勤等部门外包，降低管理成本，实现进项抵扣。

　　2.3 国内饭店业增值税问题研究成果

　　目前，对旅游饭店行业营业税改增值税问题的研究成果几乎没有。对本行业与税收相关的研究集中在纳税筹划、消费税征收以及如何推进税收优惠政策以促进地区旅游业发展等问题上。

　　有学者对旅游饭店业营业税改增值税的可行性进行了分析，何健民认为旅游企业如果改为增值税，旅行社和景区宜采用较低税率，饭店业可以采用 6%或更低税率，并要同步将航空、火车、电信等行业也纳入增值税征收范围。陈娟认为我国餐饮企业税负过重，应采用 17%的税率开征增值税以替代营业税。

　　在旅游业税收改革的研究成果中，李小热、夏杰常认为我国旅游相关税收制度在优惠的广度、深度上存在一定缺陷，而且歧视性税收政策依然存在。政府应在维持基本税制不变的前提下，对部分领域实施优惠政策以推进旅游业发展。

　　针对饭店如何减轻自身税负，学者也提出了多种见解，但均建立在缴纳营业税的条件下。何佳提出由于饭店业经营范围涉及多个行业，而营业税分行业设定税率，所以为避免从高适用税率，饭店应将健身、娱乐等项目从“服务业”类别中剥离开来分别纳税，进而上述项目可以适用 3%的低税率，降低企业税负。周婷认为饭店业务中，为客人提供服务和获得价款的时间往往不一致，如果饭店采用分期收款的方式，签订分期收款合同，就能获得延迟纳税产生的财务效应。

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